Alt du må vite om uttaksmerverdiavgift i egenregiprosjekter

Hvilke virksomheter må beregne uttaksmerverdiavgift? Hva utløser uttaksplikt? Og hvordan beregne merverdiavgiftsgrunnlaget? Dette og mer får du svar på her.

Oppføring i egenregi innebærer at utbygger oppfører bygg for egen regning og risiko. I egenregiprosjekter skal virksomheten på visse vilkår beregne uttaksmerverdiavgift. For entreprenører som tar på seg byggeoppdrag for andre (fremmedregiprosjekter), vil omsetningen av byggetjenester og tilhørende varer være avgiftspliktig.

Bakgrunnen for at det skal beregnes merverdiavgift ved uttak er at utbyggere som for egen regning bygger for salg eller utleie ikke skal stilles gunstigere enn entreprenører som omsetter merverdiavgiftspliktige byggetjenester til andre. 

Hvem som omfattes av uttaksplikten, hvilke tjenester det skal beregnes uttaksmerverdiavgift av, hva det kan kreves fradrag for og hvordan uttaksmerverdiavgiften skal beregnes, har vært noe uklart. Skattedirektoratets prinsipputtalelsen av 04.12.23 om uttaksreglenes anvendelsesområde gir svar på flere av disse spørsmålene. 

Hvilke virksomheter må beregne uttaksmerverdiavgift? 

Salg og utleie av fast eiendom er som hovedregel unntatt fra merverdiavgiftsplikt. En næringsdrivende som bare driver med oppføring av bygg for salg eller avgiftsunntatt utleie i egenregi, vil kun ha omsetning som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven (mval.). Virksomheten vil ikke bli registreringspliktig på bakgrunn av denne omsetningen.  

Etter mval. § 3-26 skal næringsdrivende som selv eller ved egne ansatte utfører byggetjenester på bygg eller anlegg som skal selges eller leies ut, såkalte egenregiprosjekter, beregne uttaksmerverdiavgift på det arbeidet de selv utfører.  

Næringsdrivende som blir uttakspliktige etter mval. § 3-26 må være registrert i Merverdiavgiftsregisteret for å kunne oppfylle sine innberetnings- og betalingsplikter. Skattedirektoratet har i prinsipputtalelsen av 04.12.23 uttalt at registreringsplikten følger av mval. § 2-1. Det er imidlertid en forutsetning for registering at virksomheten utøves som ledd i næring, og at grunnlaget for beregning av uttaksmerverdiavgift overstiger registreringsgrensen på kr 50 000. 

En virksomhet som både omsetter byggetjenester til andre, og utfører slike arbeider på bygg som skal selges eller benyttes i avgiftsunnatt utleie, rammes også av uttaksreglene. Det skal etter mval. § 3-22 annet ledd beregnes uttaksmerverdiavgift når byggetjenester som omsettes i virksomheten benyttes i egenregiprosjektene. Det skal også beregnes uttaksmerverdiavgift av varer som inngår i oppføringen, jf. mval. § 3-21 første ledd. 

I de tilfellene hvor en virksomhet utfører byggearbeid på bygg eller anlegg som skal benyttes i egen avgiftspliktig virksomhet eller i frivillig registret utleievirksomhet, vil reglene om uttak ikke komme til anvendelse. 

Hva utløser uttaksplikt? 

Det er kun varer og tjenester som kan «tas ut» fra virksomheten som det skal beregnes uttaksmerverdiavgift av. For virksomheter som tar på seg byggeoppdrag for andre, oppstår uttaksplikten når byggetjenester og varer som omsettes i virksomheten tas ut fra den avgiftspliktige delen av virksomheten for å benyttes i den avgiftsunntatte delen av virksomheten med oppføring av bygg for salg eller utleie. 

For virksomheter som kun oppfører bygg i egenregi tas ikke tjenester og varer ut på samme måte som for virksomheter som omsetter byggetjenester til andre. For disse virksomhetene oppstår uttaksplikten når eier eller ansatte utfører visse typer avgiftspliktige byggetjenester. I tillegg skal varer som medgår i forbindelse med disse tjenestene uttaksberegnes. 

Det skal også beregnes uttaksmerverdiavgift når en virksomhet benytter innleid arbeidskraft til å utføre oppussings- og ombyggingsarbeid i egenregiprosjekter. Dette ble avgjort av Høyesterett i dom av 22.11.2022 (Lienveien). Her kom flertallet til at innleid arbeidskraft må likestilles med egne ansatte etter mval. § 3-26. Se vår omtale av dommen i artikkelen Ny høyesterettsdom om uttaksmerverdiavgift.  

Innleie av arbeidskraft kjennetegnes ved at utleier ikke har noe kontraktansvar eller entreprenørrolle for noen del av de arbeidene som utføres. Arbeidsutleier sørger kun for at arbeidskraften er tilgjengelig for innleier i det omfang og det tidsrom som er avtalt. Innleier kan disponere fritt over den innleide arbeidskraften og bestemmer hva den skal brukes til.  

Hvilke byggetjenester omfattes av uttaksplikten? 

Uttaksplikten er både etter mval. §§ 3-26 og 3-22 annet ledd begrenset til tjenester som består i «oppføring, oppussing og modernisering mv.» av bygg eller anlegg. Det er et krav at det må utføres fysiske byggetjenester for at det skal oppstå registrerings- og uttaksplikt. Dette fremgår av BFU 18/08 som også trekkes frem i den nylige publiserte prinsipputtalelsen. Når det først utføres fysiske tjenester, omfattes også ikke-fysiske tjenester av uttaksplikten. 

Uttaksregelen omfatter ikke reparasjon og vedlikeholdsarbeid. Er det derimot først foretatt oppussing, modernisering mv., oppstår uttaksplikt for alt profesjonelt utført istandsetting av eiendommen, herunder utførte vedlikeholdsarbeider. Se Borgarting lagmannsretts dom av 21.02.2013 (Berild). 

Uttaksplikten omfatter også «byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider». Føring av prosjektregnskap, innhenting av anbud, arbeid med regulering av tomter, utarbeidelse av byggesøknader og annet kontakt med offentlige myndigheter er eksempler på slike ikke-fysiske tjenester. Virksomheter som kjøper inn byggetjenester fra andre kan også bli uttakspliktig for eget arbeid med å koordinere disse tjenestene. 

Uttaksplikten vil videre omfatte tjenester som den næringsdrivende kjøper fra underleverandører, når disse tjenestene er av samme type som virksomheten selv utfører. Varer som medgår i forbindelse med disse tjenestene skal også uttaksberegnes. Ved kjøp av tjenester fra underleverandører er det underleverandøren som har ansvaret for resultatet av leveransen. Dette i motsetning til arbeidsinnleie, hvor det er innleier (oppdragstaker) som leder og har ansvaret av det arbeidet som utføres. 

Det skal ikke beregnes uttaksmerverdiavgift av tjenester som er av en annen art enn det som omsettes i fremmedregi eller utføres i egenregi av virksomhetens eier, ansatte eller innleid arbeidskraft. Det samme gjelder de varene som medgår i disse underleverandørenes tjenester.  

Rent internadministrative gjøremål som utføres av egne ansatte, som f.eks. intern regnskapsføring, vil ikke omfattes av uttaksplikten. Det samme gjelder arbeid knyttet til markedsføring og salg eller utleie av eiendommen. 

Når er det uttaksplikt på utvikling og salg av tomter? 

I prinsipputtalelsen uttaler Skattedirektoratet seg også om spørsmål knyttet til virksomhet med utvikling og salg av tomter. De viser til BFU 18/08 hvor det ble konkludert med at selskapet ikke skal beregne uttaksmerverdiavgift av sine tjenester med utvikling og planlegging for utbygging av faste eiendommer som selges før det utføres fysiske bygge- eller anleggsarbeider på eiendommene. Det skal derfor ikke beregnes uttaksmerverdiavgift på ikke-fysiske tjenester knyttet til utvikling av tomter for salg. Slike ikke-fysiske tjenester kan bestå av prosjektering, regulering mv. på egen tomt. Rene tomteutviklingsselskap er altså ikke omfattet av uttaksplikten. 

I de tilfellene hvor virksomheten selv foretar oppføringen, skal det også beregnes uttaksmerverdiavgift på ikke-fysiske tjenester knyttet til tomteutviklingen. Dette fremgår av BFU 9/09. I slike tilfeller vil prosjektering, regulering mv. på egen tomt hvor det skal føres opp bygg for salg eller avgiftsunntatt utleie bli uttakspliktig. 

Slik beregner du merverdiavgiftsgrunnlaget 

Det er alminnelig omsetningsverdi for tilsvarende varer og tjenester som skal legges til grunn ved beregningen av uttaksmerverdiavgift, jf. mval. § 4-9. Ofte kan omsetningsverdien fastsettes på grunnlag av standard kalkylesatser, bransjesatser eller sammenlignbare prosjekter i fremmed- og egenregi.  

Skattedirektoratet har i prinsipputtalelsen ikke uttalt seg om beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift. Ved uttak av egne arbeider på bygg har Klagenemnda for merverdiavgift normalt ikke godtatt et avgiftsgrunnlag som er lavere enn timelønn pluss et påslag på 75 %. Hva man kommer frem til ved å bruke en slik «sjablonregel» må uansett vurderes opp mot verdien inkludert påslag for andel av indirekte kostnader, resultatrisiko og en rimelig fortjeneste. 

I flere saker som har vært behandlet i Klagenemnda for merverdiavgift har en påslagsprosent på 4 % for underentreprenører og 10 % for materialer blitt akseptert. I Lienveien 11 AS hadde Skatteetaten i det opprinnelige vedtaket benyttet et påslag på 10 % på fakturaen for arbeidsinnleien. Det kom ingen innvendinger mot påslaget størrelse i saken for Høyesterett. 

Det er uansett viktig å utarbeide dokumentasjon som begrunner uttaksberegningen. Ved et eventuelt bokettersyn vil en slik dokumentasjon tillegges mye vekt. Dersom beregningene er basert på riktig faktum og skjønnet er godt begrunnet, skal det mye til for at skattemyndighetene overprøver vurderingen. 

Disse virksomhetene har fradragsrett 

En registrert virksomhet vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i «den registrerte virksomheten», jf. mval. § 8-1. For virksomheter som kun oppfører bygg i egenregi, og som er registret for uttakspliktig arbeid etter mval. § 3-26, vil fradragsretten for anskaffede tjenester være begrenset til underleveranser som knytter seg til egne bygge- og anleggsarbeider. Tjenester som er av en annen art enn det virksomheten selv produserer vil ikke gi fradragsrett for inngående merverdiavgift, siden tjenestene ikke anses til bruk i den merverdiavgiftspliktige (uttakspliktige) virksomheten. 

Anskaffelser som brukes både i den uttakspliktige delen av virksomheten med oppføring av bygg i egenregi og i den avgiftsunntatte delen med salg eller utleie av fast eiendom, såkalte fellesanskaffelser, kan det kreves forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift for, jf. mval. § 8-2. Eksempler på slike fellesanskaffelser er regnskaps- og revisjonshonorar, telefon, strøm mv. 

For virksomheter som både omsetter byggetjenester til andre og som oppfører bygg i egenregi, vil fradragsretten for anskaffede tjenester være begrenset tilsvarende egne bygge- og anleggsarbeider som utføres enten i egenregi- eller i fremmedregivirksomheten. Det vil altså kun foreligge fragsrett for tjenester som er av samme art som virksomheten selv produserer/leverer.  

Disse virksomhetene vil også har rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som brukes både i merverdiavgiftspliktig virksomhet (byggearbeid i egen- og fremmedregi) og til formål som ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift (salg og utleie av fast eiendom), jf. mval. § 8-2. 

Eksempler 

Eksemplene nedenfor er basert på det Skattedirektoratet i prinsipputtalelsen skriver om hvordan reglene skal praktiseres. 

Totalentreprise i fremmedregi 

En totalentreprenør som omsetter alle typer byggearbeider i fremmedregi (totalentreprise), må beregne merverdiavgift på alle tjenestene og varene som leveres, inkludert tjenestene som utføres av underleverandører, jf. mval. § 3-1. Hvis virksomheten utfører et tilsvarende prosjekt i egenregi skal det beregnes uttaksmerverdiavgift av alle varer og tjenester, utført både av egne ansatte, innleide og underleverandører, jf. mval. §§ 3-22 annet ledd og 3-21. Det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på alle anskaffelser av byggetjenester og bygningsmaterialer, jf. mval. § 8-1. 

Virksomheten omsetter en eller flere tjenester i fremmedregi 

Vi forutsetter at virksomheten kun leverer snekkertjenester. Ved oppdrag i fremmedregi skal det her beregnes merverdiavgift av vederlaget for snekkertjenestene og varer som inngår i oppdraget, jf. mval. § 3-1. Hvis snekkervirksomheten utfører et tilsvarende prosjekt i egenregi, skal det beregnes uttaksmerverdiavgift av alle varer og tjenester som gjelder snekkerarbeidet, jf. mval. §§ 3-22 annet ledd og 3-21. Det skal ikke beregnes uttaksmerverdiavgift av andre tjenestearter enn det virksomheten selv leverer, f.eks. rørlegger- og elektrikerarbeid. 

Virksomheten vil her ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved eventuell innleie av snekkere fra utleiefirmaer og for innkjøp av snekkertjenester fra underleverandører. Det vil også foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift for driftsmidler og varer som har tilknytning til snekkerarbeidet. 

For alle andre tjenester som leveres av underleverandører, f.eks. fra elektriker, rørlegger mv., og varer som går med i den forbindelse, vil det ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsene. 

Dersom virksomheten omsetter flere typer tjenester til andre, f.eks. snekker- rørlegger- og elektrikertjenester, skal det beregnes uttaksmerverdiavgift når disse tjenestene og tilhørende varer tas ut til bruk i egenregisprosjekter, jf. mval. §§ 3-22 annet ledd og 3-21. Det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som knytter seg til snekker-, rørlegger- og elektrikertjenestene, typisk materialer, innleie av arbeidstakere med samme kompetanse som virksomheten utfører og fra snekkere, rørleggere og elektrikere som underoppdragstakere, jf. mval. § 8-1. Virksomheten skal derimot ikke beregne uttaksmerverdiavgift, og har heller ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift, ved anskaffelse av tjenester som er av en annen art enn de som virksomheten omsetter. Det samme gjelder for varer som er knyttet til disse tjenestene. 

Virksomheten utfører alle tjenester i et egenregiprosjekt 

En virksomhet som med egne ansatte eller innleid arbeidskraft utfører alle byggetjenestene på et bygg som skal selges eller leies ut, må beregne uttaksmerverdiavgift av alt arbeid som utføres av egne ansatte / innleide og underleverandører, samt for varer som benyttes i forbindelse med disse arbeidene, jf. mval. § 3-26. Det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som faller inn under det arbeid som utføres, jf. mval. § 8-1. 

Virksomheten utfører én eller noen av tjenestene i et egenregiprosjekt 

Hvis den næringsdrivende bare utfører for eksempel snekkerarbeid, skal det beregnes uttaksmerverdiavgift av alle tjenester som gjelder snekkerarbeid utført av egne ansatte, innleid arbeidskraft (snekkere) og innkjøpte snakketjenester, samt vareinnsatsen i tilknytning til disse arbeidene, jf. mval. § 3-26. 

Det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er knyttet til snekkerarbeidet, typisk innkjøpte varer og driftsmidler i tilknytning til disse arbeidene, innkjøpte snekkertjenester fra underleverandører og innleide snekkere, jf. mval. § 8-1. Det vil ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelse av andre tjenester enn det virksomheten selv utfører, f.eks. fra elektriker, rørlegger mv., og varene som medgår i disse underleverandørenes tjenester. Det har sammenheng med at anskaffelse av disse tjenestene ikke er til bruk i en virksomhet som består i å utføre snekkertjenester i egenregi med oppføring mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie. 

Hvis den næringsdrivende utfører flere byggetjenester utvides plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift og fradragsretten for inngående merverdiavgift tilsvarende.